引言

在委托代征模式下，灵工平台往往面临两个问题：（1）平台是否具备合法有效的委托代征资质？（2）平台是否具备合法有效的企业所得税税前列支凭证以确认成本？而后者又是以前者为前提和基础。

上月，国家税务总局天津市税务局（下称“天津税务局”）在《对市人大十七届五次会议第0406号建议的答复》中便指出，平台内经营者通过互联网平台从事生产经营活动且由互联网平台企业支付收入的，平台内经营者应向互联网平台企业开具发票。平台内经营者未开具发票的，互联网平台企业对已发生实际业务且能够确保业务真实的，在与主管税务机关建立委托代征关系后，可以代平台内经营者向互联网平台企业主管税务机关申请汇总代开发票，并将此发票作为企业所得税税前列支凭证。同时指出：天津税务局与滴滴出行科技有限公司（下称“滴滴公司”）之间并未建立过委托代征关系。

简言之，若平台不具备委托代征资质，则无法代平台内经营者向主管税务机关申请汇总代开发票，也就无法将前述汇总代开的发票作为企业所得税税前列支凭证了。

这一回应，可以看作是税务局的“倒戈”。从最初的看似“默认”状态，到如今书面“划清界限”，背后的逻辑其实是对委托代征模式的一种认可。但是即便是有委托代征资质，那些自恃能够确保获得资质的灵工平台就能有合规发票入账确认成本吗？

在委托代征模式下，灵工人员仍为自然人，而自然人代开发票问题本身往往难以解决。这实际上导致灵工平台往往将用工需求方的白条入账风险，转嫁给了自身承担。即便是有委托代征资质，其白条入账的隐患也依然存在。

对此，我们从“白条入账”的法律规制入手，深入分析灵工平台委托代征模式下的“白条入账”风险（包括穿透至上游用工需求方的风险），帮助灵工平台及用工需求方更好地评估风险，以做好应对方案。

一、 灵工平台委托代征模式下的“白条入账”风险有哪些？

说来也巧，灵活用工在兴起之初，便是打着解决用工需求方“白条入账”的痛点对外宣传推广，可惜到了自己这里，却亲手埋下了“隐雷”。

主要原因便在于委托代征模式下，灵工人员仍为自然人，自然人开票的问题若未解决，灵工平台也就只是将上游用工需求方的用工成本转嫁到了自身。其具体面临的风险，主要涵盖以下几种情形：

(一) “白条入账”的法律规制

何为“白条”？其实，白条是财务上的俗称，并无规范释义，一般是指不符合规范的单据凭证。在灵活用工行业，常见的白条包括向灵工人员支付服务费的银行流水凭证、税务局开具的灵工人员完税凭证等。

针对白条入账，目前主要受限于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，下称“《管理办法》”）的规制。

从上图可知，《管理规范》针对税前扣除凭证类型及扣除规范作出了具体规定，并明确企业非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，均不得作为税前扣除凭证。这基本就为“白条入账”关上了大门。

针对平台经济的“白条入账”现象，国家税务总局也释放了明确信号：不赞同平台企业所有经营活动均使用内部凭证列支成本费用，特别是增值税应税项目。其认为该行为不仅会在在企业所得税征管上会造成平台企业与非平台企业之间的差异，不利于营造公平竞争的市场环境；亦不利于增值税发票的规范管理，破坏了增值税抵扣链条的完整性，易引发偷漏税风险。

由此看来，各级税务机关对于平台白条入账行为并不认可，白条入账行为本来亦带来不少税务风险。

(二) 灵工平台委托代征模式下“白条入账”的四类风险

1. 有委托代征资质，无发票入账

这是灵工平台最常遇到的问题，即自身已经拥有委托代征资质，有权代征灵工人员税款；但就支付给灵工人员的服务费而言，却常常因为灵工人员数量庞大、自然人代开发票过程繁琐及税源地掌控严格等原因，而无法获得自然人开具的增值税发票入账，而往往采用银行流水凭证、自然人个人所得税完税凭证等入账。

首先需要明确的是，灵工平台将承接自用工需求方的业务转包至灵工人员，其发生的向灵工人员的支出项目，显然是属于增值税应税项目。而灵工平台的白条入账行为，则明显违反了《管理规范》的规定：

(1) 仅在灵工人员构成从事小额零星经营业务的个人时，灵工平台支出可以税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，否则应当以发票作为税前扣除凭证。

根据《管理规范》，若灵工人员已办理税务登记的，灵工平台只能以发票作为税前扣除凭证，因此，若想以白条入账，只能往灵工人员构成“小额零星经营业务的个人”上靠。

而小额零星经营业务的判断标准在于其从事应税项目经营业务的销售额未超过增值税起征点。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定，按期纳税的，增值税起征点为月销售额5000-20000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。而按次纳税和按期纳税，系以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准，即该情形下，增值税起征点应按照每次（日）销售额300-500元（含本数）为依据。显然，这一起征点是轻易可以超过的，对灵工平台而言无法适用。

(2) 即使灵工人员构成小额零星经营业务的个人，其合法的税前扣除凭证也只包括税务机关代开发票或收款凭证及内部凭证三类。像税务机关出具的灵工人员个人所得税完税凭证，并不属于前述范围之内，故而亦不合规。

2. 无委托代征资质，有发票入账

这即为类“滴滴”灵工平台面临的尴尬局面，而这常常出现于税源地委托代征政策收紧、主管税务籍贯不再新签或续签委托代征协议之时。但业务总归要继续开展，灵工平台只能硬着头皮上。

此时，灵工平台将面临两大风险：

(1) 无委托代征资质而代征灵工人员的个人所得税、增值税等税收，存在由此引起灵工人员争议或法律纠纷的法律风险。根据《委托代征管理办法》的规定，税务机关应当与代征人签订《委托代征协议书》，明确委托代征相关事宜。代征人违规多征税款的，由税务机关承担相应的法律责任，并责令代征人立即退还，税款已入库的，由税务机关按规定办理退库手续；代征人违规多征税款致使纳税人合法权益受到损失的，由税务机关赔偿, 税务机关拥有事后向代征人追偿的权利。灵工平台无委托代征资质而违规代征税款，显然已违反《委托代征管理办法》的规定。

(2) 灵工平台代灵工人员开具的发票不合规，无法作为企业所得税税前扣除凭证。根据《委托代征管理办法》规定，税务机关可以与代征人签订代开发票书面协议并委托代征人代开普通发票，而这一般而言属于委托代征协议的配套协议，因而若未签委托代征协议，代开发票协议一般也就不会签。此时灵工平台开具的发票，则被落入《管理规范》中提到的“不合规发票”，亦无法作为税前扣除凭证。

3. 无委托代征资质，无发票入账

这一情形则集合了前面两大情形的风险，即：

(1) 无委托代征资质而代征灵工人员的个人所得税、增值税等税收，存在由此引起灵工人员争议或法律纠纷的法律风险；

(2) 其“白条入账”行为不符合《管理规范》规定，无法进行企业所得税税前扣除。

可谓是两边不靠，吃力不讨好。

4. 有委托代征资质+有发票入账=万事大吉？

由上文可知，无论是灵工平台有牌照、无发票，无牌照，有发票，还是无牌照、无发票，都面临着相关风险。那么是否灵工平台有委托代征资质、也有发票入账，就万事大吉了呢？

答案显然是否定的。

即使灵工平台有牌照、有发票，也需要当心发票本身的合规性问题：

(1) 一方面，在委托代征模式下，灵工人员属于自然人，如果其本身从事的业务落入到《个人所得税法实施条例》列出的“劳务报酬所得”所适用的正列举项范围内，其所得应被认定为劳务报酬所得适用个人所得税代扣代缴，灵工平台按照经营所得为自然人代开发票，自然不合规（具体详见本团队撰写的《如何辨别个人经营所得与劳务报酬所得》）；

(2) 另一方面，若灵工平台未坐实业务真实性，不仅其向上游用工需求方开具的发票涉嫌虚开，其代灵工人员向自己开具的发票亦涉及虚开。、

而一旦发生上述情形，灵工平台取得的发票将落入《管理规范》提及的不合规发票，其企业所得税也无法据此作税前列支，可谓是赔了夫人又折兵。

(三) 风险穿透，谁来背锅？

当灵工平台出现委托代征资质及发票问题时，除了灵工平台自身会面临相关风险外，其上游用工需求方也很难明哲保身，因为风险往往是穿透的。一张“税务协查函”一发，用工需求方也得“抖三抖”。

用工需求方主要面临的风险有：

(1) 灵活用工成本激增。若灵工平台白条无法入账，其企业所得税的税务成本上升，其自身盈利空间降低。为了生存，灵工平台不得不提升服务费价格，而这最终是由用工需求方承担，其灵活用工成本直线上升。此时，用工需求方若无其他灵工平台充当“接盘侠”，也只能顺从接受。

(2) 发票本身合规性存疑导致税务风险。在发票定性错误甚至涉嫌虚开的情况下，用工需求方作为业务链条中的一环，其自灵工平台处取得的用于抵扣的增值税专用发票也会存在问题。除增值税税赋成本增加外，也将面临虚开增值税发票、偷漏税等税务风险。如被认定属实，也只能“吃瘪”。

二、 结语

灵工平台委托代征模式下，白条入账行为不可取。其与个体户模式不同，在个体户模式下，灵工人员是以其成立的个体工商户名义承接业务，其天然地构成税法层面的商事主体及纳税人，能够依法独立地对外开具发票，其所得也被天然地归入“经营所得”之列。

无论灵工平台是有委托代征资质、无发票入账，还是无委托代征资质、有发票入账，抑或是无委托代征纸质、无发票入账，都将面临因取得不合规发票而无法作为企业所得税税前扣除凭证，从而无法进行列支成本的问题。特别地，针对灵工平台无委托代征资质的情形，还将额外面临因违法多征税款而可能产生的税务争议。

甚至灵工平台有委托代征资质、有发票入账，也面临着发票定性错误、业务不真实虚开发票等问题。

而灵工平台一旦产生风险，最终也会穿透至用工需求方。而用工需求方一旦利益受损，与该灵工平台的合作之路也就断了。

因此，选中赛道很重要。灵工平台应当在坐实灵活用工业务、确保业务真实性的同时，谨慎评估委托代征模式下白条入账的风险，适时灵活切换灵活用工模式。

毕竟，委托代征“牌照”，救不了“白条入账”的祸。