内容提要：修订《税收征管法》应当高度重视司法审判案件呈现的实践意义。本文通过分析具有典型性的司法审判案件，认为在《税收征管法》的修订过程中，应增加税务机关独立认定民事法律关系的规范、税务机关对刑事已决案件中追征税款的规范、对破产程序中税收债权清偿的规范、对税收滞纳金（税收利息）征收的规范，促使《税收征管法》贴近征管实际、更好服务征管实践。 　　关键词：税务司法税收征管法税收债权滞纳金 　　近年来，税收实务和理论界连续组织了典型税务司法审判案件的评选，其中不少案件之所以形成争议甚至导致税务机关败诉，或囿于法律规定滞后，或因法条涵义模糊，抑或是因相关法律的冲突。修订《税收征管法》的主要目的是为了更充分地发挥《税收征管法》对税收征管的指引、评价作用，规范和服务于征管实践，让税务机关真正实现有法可依。其中，最大限度地弥补现行《税收征管法》中存在的“法律漏洞”、解决税法规则的滞后性是修法的必然要求。据此，笔者结合与税务司法相关的典型案件反映出来的问题，对《税收征管法》的修订提出思考与建议。 　　一、增加税务机关独立认定民事法律关系的规范 　　在“陈建伟与莆田市地方税务局稽查局和福建省地方税务局税务行政管理案”的再审裁定中，最高人民法院针对纳税人的行为究竟属于借贷关系还是买卖关系、税务机关可否独立对此进行认定作了详尽的说理式阐释。裁定书指出，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质的职能，但根据实质课税原则，征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权、不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税款征收工作的正常开展，从而造成国家税收收入流失，且有违税收公平原则。因此，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。由此可见，裁定书据此支持了税务机关对案涉行为“名为买卖、实为借贷”的认定。 　　无独有偶，在“广州德发公司与广州市地方税务局第一稽查局行政诉讼案”的判决中，最高人民法院认为税务机关对成交价格未形成充分竞价的合理怀疑具有正当理由，尊重了税务机关对德发公司已经按照公开拍卖的成交价格缴纳了税款并取得了完税凭证的房地产转让价格进行重新核定，支持了税务机关据此作出的补缴税款决定。但是，最高人民法院在相关法律文书中又明确指出，税务机关对民事法律关系的认定一般应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。不仅如此，税务机关在认定实质民事交易关系时，还应当符合事实和法律规范，并承担举证责任。由此可见，一方面，司法机关承认税务机关拥有依据实质课税原则认定民事法律关系的权力；另一方面，为了维护交易安全和法律关系的稳定，司法机关又提示税务机关必须坚持谨慎原则，不轻易行使对民事法律关系的认定权，且认定行为还应符合事实和税收法律规范的要求。 　　鉴于名实不符的交易行为在经济活动中亦不乏存在，如对于前述的“假买卖真借贷”以及实践中存在的“股权真转让假代持”“股权真转让假对赌假回购”等行为的识别与判定问题，现行《税收征管法》均没有明确规定，而司法实践又将税务机关对这类行为的认定列为例外情形。因此，在修订《税收征管法》时，应当对税务机关认定名实不符民事法律关系的启动条件、操作程序、结果运用等作出明确规定，让税务机关和纳税人都有法可依、有章可循，避免产生不必要的行政争议。 　　二、增加对刑事已决案件中追征税款的规范 　　《刑法》第二百一十二条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”也即是说，对因犯逃税罪，抗税罪，逃避追缴欠税罪，骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的罪犯，税务机关在刑罚执行前都应当对税款进行追缴。 　　为了规范税务机关的追缴行为，最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局印发的《关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定》（高检会〔1991〕31号）第四条明确规定：“偷税、抗税案件经人民法院判决应当予以追缴或退回的税款，判决生效后，由税务机关依据判决书收缴或退回。对被告人和其他当事人以及有关单位，拒绝依据判决书缴纳或划拨税款的，由人民法院强制执行。”然而，由于《刑法》作为实体法不可能对税务机关如何追缴税款作出程序上的规定，高检会〔1991〕31号文件的效力又比较低，加之中国人民银行、财政部、国家税务总局印发的《待缴库税款收缴管理办法》（银发〔2005〕387号）又将“人民法院、检察院和公安机关扣收的纳税人涉税资金中需要缴库的款项”也定性为“待缴库税款”（表明三部门均可将司法程序中扣收的需缴库税款直接入库），致使税务机关要面对涉税刑事案件从侦查到判决生效可能出现的各种不同情况，税务机关对刑事已决案件税款的追征经常陷入进退维谷的窘境之中。 　　在“科嘉公司与益阳市税务局稽查局行政诉讼案”中，科嘉公司在没有发生业务的情况下，让堰康汽车配件公司和堰康汽车零部件公司为其虚开增值税专用发票38份，价税合计3973000元，科嘉公司因此共抵扣税款577273元。法院判决科嘉公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金200000元，对公安机关在侦查期间扣押的科嘉公司违法所得577273元（相当于科嘉公司违法抵扣税款金额）予以追缴，直接上缴国库。判决生效后，益阳市税务局稽查局对科嘉公司税收违法行为立案调查，并作出税务处理决定，责令科嘉公司补缴增值税577273元并加收滞纳金。在纳税人逾期未缴纳税款和滞纳金的情况下，税务机关按照强制执行程序从公司银行账户扣缴税款577273元、滞纳金348095.62元。纳税人对税务机关的行政行为不服，依法提起行政诉讼。在一审判决中，法院虽然并不否认税务机关可依生效的刑事判决书追缴税款，并认为这是税务机关的法定职责。但与此同时，法院又以生效的刑事判决将已被公安机关扣押的科嘉公司退缴的税款作为违法所得上缴入库，税务机关再向纳税人作出税务处理决定，要求其补缴该项税款，法院以缺乏事实和法律依据为由，判决税务机关败诉。同时，该案判决书还特别释明，对于已经上缴入库的款项，在税务机关与司法机关之间如何划转以保证国家税收足额入库，应当由税务机关与司法机关依据法律、法规另行处理。 　　与之类似，在“淮阴区国家税务局与淮安市禹益金属制品厂行政诉讼案”中，纳税人与税务机关争议的焦点之一即为纳税人根据公安机关要求已缴纳的且与税款等额的款项的性质问题，也就是纳税人该行为是否表明其已经补缴了税款。税务机关认为，企业实际控制人在被公安机关立案后，为争取从轻量刑，根据公安机关要求的数额，将226万余元交到指定账号（淮阴区财政局账号），即便判决书将该款项认定为退赔全部违法所得，但因税务机关没有委托司法机关追缴纳税人的税款，并不表明纳税人补缴了税款，故而拒绝解除对纳税人停售发票的决定。但是，法院在判决中则认为，对纳税人的应缴税款，税务机关和司法机关均可依职权依法予以追缴，纳税人在侦查期间缴纳了与《税务处理决定书》数额一致的款项，应视为其已经履行了税务机关要求补缴税款的义务。 　　从广义政府的理念考量，依据“一事不二罚”原则，将纳税人在刑事案件中以犯罪嫌疑人、被告或者已决犯等不同身份，分别透过公安机关、检察机关、法院扣缴或者没收的与应追缴或应补缴税款等额的款项，认定为纳税人补缴的税款虽然不无道理。但是，若站在税务机关的角度分析，由于《刑法》第二百一十二条的规定十分明晰（此处暂且不论不同税种税款入库级次的差异问题），倘若税务机关没有按照该条款履行法定职责，在新《行政诉讼法》实施和《最高人民法院最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2018〕6号）出台后，面对公益诉讼这把追究行政机关不履行法定职责的“利剑”，其承担相关法律责任的不利后果似乎又难以完全避免。尤其是在“兰州市城关区人民检察院诉兰州市税务局的公益诉讼案”中，法院就以税务机关履行法定职责不完全为由，支持了检察机关的诉讼请求，判决税务机关败诉，其判决结果在各级税务机关中引起了很大反响。由此可以推断的是，在“科嘉公司与益阳市税务局稽查局行政诉讼案”中，即便纳税人刑事诉讼程序已经终结，被告依法受到了刑事处分，法院没收了公安机关扣押的、与应追缴税款等额的款项并上缴国库后，益阳市税务局稽查局仍然对纳税人予以立案调查，然后作出处理决定并强制执行。虽然不甚了解其中的具体原因，但防止税务机关因未履行法定职责而被追责，应该是难以排除的因素之一。 　　按照涉税刑事案件侦办的现行规范和实际操作，有的案件系税务机关查处之后移交公安机关、有的案件在税务机关移交前作出了处理决定并追缴了税款、有的案件移交前没有作出处理（如以线索移送为名）或者虽然作出处理决定但税款尚未缴纳、有的案件是公安机关直接立案且在侦查阶段扣押了与应追缴税款等额的财产，涉税刑事案件侦办的多样性，致使税款的追缴方式在实务中也存在差异。因此，在《税收征管法》修订中，应当参照《刑法》第二百一十二条的规定，对刑事涉税案件诉讼中的税款追缴问题制定更加明晰、更易操作的程序性规则，对税务机关以什么方式、采取什么手段、如何追缴税款予以明确。其中，尤其是应对案涉企业或个人被公安机关、检察机关扣押的与税款等额的款项，裁判中已被没收并上缴国库以及企业或个人按照公安机关、检察机关的要求缴纳的与税款等额的款项后，税务机关是否依然享有追征权以及如何追征作出规定，切实解决“科嘉公司与益阳市税务局稽查局行政诉讼案”判决中关于已入库款项在税务机关与司法机关之间如何划转以保证国家税款足额入库的问题。 　　三、增加对破产程序中税收债权清偿的规范 　　按照《企业破产法》和《税收征管法》的规定，企业破产程序中税收债权的清偿（实现）是税务机关追征或征收税款的特殊方式。但是，因两部法律对税收债权的实现缺乏明细规定，不仅导致税务机关在实务中无所适从，而且也容易引发税务机关与纳税人或破产管理人之间的争议。 　　在“宁燕公司破产管理人与吴忠市利通区地方税务局行政强制案”中，宁燕公司委托拍卖破产财产后，税务机关在多次催收因拍卖所生税款无果的情况下，为了实现新生税收债权的清偿，从宁燕公司管理人所设账户强行划款。《企业破产法》只对企业破产案件受理前的税收债权（原生税收债权）的清偿作了原则性规定，没有对破产程序中难以避免的新生税款（新生税收债权）予以规定，导致两级法院对税务机关的行为作出了截然相反的判决。一审法院认为，宁燕公司在破产清算程序中通过拍卖方式转让土地及其附着物产生的应缴税款，属于《企业破产法》第四十一条规定的因“管理、变价和分配债务人财产的费用”，为破产费用，应随时优先支付，税务机关的行政强制行为并无不当。二审法院则认为，税务机关划拨的税费属于企业财产依法拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《企业破产法》所规定的破产费用，进而判决撤销了利通区地方税务局的强制执行决定。 　　此处暂且不论二审改判理由是否成立，其涉及的企业破产程序中新生税收债权的清偿顺序的确是司法实践和税务机关都无法回避的问题，在这一方面，本案具有典型的意义。事实上，破产程序中除了破产财产拍卖、变价会产生新生税款外，破产管理人因继续履行破产企业未履行完毕的合同或是存续经营，同样也会形成新生税收债权。这些区别于原生税收债权的新生税收债权是否都可以确定为享有“超级优先权”的税收债权，是毫无例外地在破产程序中视同破产费用随时清偿，还是应当根据新生税收债权不同的形成原因确定不同的清偿顺序，在《税收征管法》中应当予以明确规定，以实现《税收征管法》与《企业破产法》之间的更好衔接。在企业破产的实务中，除因《税收征管法》《企业破产法》均无规定导致产生税收债权的清偿顺序等争议外，还存在两部法律之间的冲突问题。《税收征管法》第四十五条规定“税收优先于无担保债权”，有条件地优先于担保债权，即担保物权设定时间在后的税收债权优先。但是，《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》（法释〔2013〕22号）第三条进一步明确：“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权。”由此可见，依据《企业破产法》及司法解释，无论担保债权的设立时间先后，均明显优先于比破产费用、共益债务更后顺位的税收债权。虽然从法理上讲，《企业破产法》属于破产程序中的特别法，应当优先于《税收征管法》适用，但对照《税收征管法》第四十五条，其在规定税收优先于无担保债权时，特别强调了“法律另有规定的除外”。相形之下，对税收优先于设立在后的担保债权的规定，则没有申明法律另有规定的“是否除外”。在实务中，如果税务机关、破产管理人如“大英县税务局与盛马化工破产管理人破产债权确认纠纷案”那样，双方各执一端时，势必引发双方的争议（可以肯定的是，实务中是存在这类争议的，只是笔者未能检索到具体案件）。因此，在修订《税收征管法》时，不仅应当明确税收优先权与法律另有规定的特殊普通债权之间的清偿顺序，而且应当明确规定税收优先权与担保债权之间的清偿顺序，以及有担保税收债权的清偿顺序，使得税务机关在税收征管中尽可能按照“法条”而不是“法理”来履行职责。 　　四、增加对税收滞纳金（税收利息）征收的规范 　　现行《税收征管法》关于税收滞纳金规定的第五十二条，是实务中引发征纳双方争议较多的法条之一。除了因《行政强制法》实施后，加收税收滞纳金可否超过本数引发的争议外，更多的则是对应否加收滞纳金的争议。按照《税收征管法》第五十二条，是否加收滞纳金只分为三种不同情形：一是“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”，不加收滞纳金；二是“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”，加收滞纳金；三是“偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款”，加收滞纳金，且不受追征期限的限制。显然，这种按照“非此即彼”归责思维制定的法条，很难适应征管实践中存在的“亦此亦彼”或者“非此非彼”等复杂情况。例如，在前述的“淮阴区国家税务局与淮安市禹益金属制品厂行政诉讼案”中，对税务机关应否加收滞纳金的争议，即便在法院判决之后也没有平息。该案的纳税人能够以民政福利企业的名义骗取退税，除了源于自身弄虚作假之外，还与税务机关工作人员玩忽职守、审核不严有关。法院虽然以纳税人骗取的退税是经过税务机关审核后办理的，相关工作人员因玩忽职守受到刑事处罚为由，表明税务机关存在过错，故依据《税收征管法》第五十二条第一款作出不应加收滞纳金的判决。但是，也有相反的观点认为，纳税人弄虚作假、骗取退税的行为被定性为偷税，不仅受到行政处罚，而且受到了刑事处罚，按照《税收征管法》第五十二条第三款，则属于应当加收滞纳金的情形。 　　王维顺等（2019）借助“无讼案例网”检索发现，在21个加收税收滞纳金的争议案件中，单方面属于税务机关原因的有3例，单方面属于纳税人原因的有12例，征纳双方均有原因的有4例，与双方均无直接原因的有2例。这就说明，仅仅用属于税务机关的责任或是属于纳税人的失误来确定是否加收滞纳金，显得过于简单，特别是对后面两种与征纳双方均有原因或均无原因的情形，税务机关是无法识别并作出应否加收滞纳金的判断的。 　　也许是为了解决上述难题，《征求意见稿》将是否加收滞纳金（税收利息）简化调整为两种情形：其一，纳税人、扣缴义务人未按照规定期限缴纳、解缴税款的，按日加收税收利息；其二，非纳税人、扣缴义务人的过错，致使其不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息。笔者认为，《征求意见稿》作出的这一调整，虽然可以解决当未缴或少缴税款既非源于税务机关的责任也不能归责于纳税人时，能否加收税收利息的难题。但是，仍然不能解决类似“淮阴区国家税务局与淮安市禹益金属制品厂行政诉讼案”等未缴或者少缴税款可归责于征纳双方时应否加收税收利息的问题。因此，在《征求意见稿》对原法条已经进行了修改的基础上，需要再对归责于纳税人与税务机关双方、属于“亦此亦彼”的问题造成未缴或少缴税款时，应否加收税收利息的问题作出明确规定。